Правовые механизмы противодействия недобросовестной налоговой конкуренции в Российской Федерации и Соединенных Штатах Америки: общее и особенное

В условиях недобросовестной налоговой конкуренции возрастает риск использования сложных трансграничных структур и альтернативных юрисдикций для минимизации налоговой нагрузки, что ставит новые вызовы перед многими государствами и требует адаптации правовых механизмов противодействия недобросовестным налоговым практикам [5].

В правовых системах Российской Федерации и Соединенных Штатов Америки сформирована многоуровневая модель противодействия недобросовестной налоговой конкуренции, включающей общие антиуклонительные механизмы, специальные нормы, направленные на регулирование отдельных видов трансграничных операций, административные инструменты налогового контроля и специальные положения налоговых соглашений. Сложный системный подход свидетельствует о важности данного направления в налоговой политики и правовом регулировании обеих стран. Однако функционирование механизмов противодействия недобросовестной налоговой конкуренции в РФ и США существенно различаются.

В Российской Федерации ключевые инструменты противодействия налоговым злоупотреблениям имеют четко сформулированную законодательную основу, которая закреплена непосредственно в Налоговом кодексе РФ. Поворотным моментом стало включение в НК РФ статьи 54.1, определяющей пределы допустимого уменьшения налоговой базы и связывающей недопустимость налоговой выгоды с искажением сведений и отсутствием необходимых условий деловой цели, надлежащего исполнения обязательств [12]. Это характеризует отечественную систему как нормативно-кодифицированную, что обуславливается принадлежностью России к романо-германской правовой семье.

Американская модель, напротив, была сформирована в рамках англо-саксонской правовой традиции, где значительную роль играет судебный прецедент. Поэтому исторически универсальный антиуклонительный механизм сформировался в форме судебных доктрин. Принцип приоритета экономического содержания сделки над ее экономической формой, доктрина экономического содержания, доктрина «поэтапных сделок» являются результатом судебного толкования налогового законодательства [1]. Однако американский законодатель частично кодифицировал одну из центральных доктрин по экономической сущности через введение секции 7701(о) [13]. Это характеризует американскую систему как судебно-доктринальную с точечным законодательным закреплением отдельных доктрин, что обуславливается возможностью судов адаптировать инструменты к новым формам последствий от недобросовестной налоговой конкуренции [11].

Имеется сходство подходов стран в сфере специальных антиуклонительных норм. Данный факт можно объяснить влиянием международных стандартов регулирования трансграничного налогообложения, разработанных в рамках деятельности ОЭСР и развития проекта BEPS [10]. В частности, как в Российской Федерации, так и в США используются правила трансфертного ценообразования, основанные на принципе «вытянутой руки» [8]. Налоговые органы стран обладают полномочиями по корректировке доходов налогоплательщиков в случае отклонения цен в контролируемых сделках от рыночного уровня. Нормы закреплены в налоговых кодексах обеих стран, что свидетельствует о формировании унифицированного подхода к регулированию внутригрупповых операций в транснациональных компаниях в мировой налоговой практике [3].

Сходная ситуация прослеживается в регулировании контролируемых иностранных компаний. Как российское, так и американское законодательство, предусматривает включение определенных видов иностранных дочерних компаний в налоговую базу акционеров-резидентов. Однако различно историческое формирование института налогообложения контролируемых иностранных компаний, поскольку американские правила являются одним из наиболее ранних примеров законодательных мер по борьбе с международным налоговым уклонением и действуют с 1962 года.

В России институт КИК был введен на полвека позже в 2014 году в рамках политики деофшоризации [7]. Российские правила о КИК связывают статус контролирующего лица с долей участия (25% либо 10% при совокупном участии резидентов РФ свыше 50%), в американские правила определяют статус по критерию контроля более 50% голосующих акций у резидентов США.

В обеих странах присутствуют схожие с концепцией «тонкой капитализации» механизмы борьбы с недобросовестной налоговой конкуренцией, однако конкретные правила различны. Отечественная модель использует правила контролируемой задолженности, установленной ст. 269 НК РФ, как в классической концепции путем регулирования соотношения заемного и собственного капитала [12]. Законодатель исходит из презумпции, что задолженность, превышающая установленный НК РФ порог в 3 раза (12,5 в отдельных. случаях), перед взаимозависимым иностранным лицом свидетельствует о искусственном перераспределении прибыли через процентные платежи. В США иной подход: законодатель накладывает ограничение на вычет процентных расходов согласно § 163 (j) [13].

Наибольшие различия между подходами регулирования проявляются в использовании новых инструментов противодействия размыванию налоговой базы. В частности, американская налоговая реформа привела к внедрению дополнительных механизмов, направленных на ограничение перемещению прибыли транснациональных корпораций - GILTI (global intangible low‑taxed income) и BEAT (base erosion anti-abuse tax). Режим глобального минимального налогообложения иностранных доходов и налог на размывание налоговой базы ориентированы на нейтрализацию преимуществ, возникающих при использовании юрисдикций с низким уровнем налогообложения [6]. Этим американская модель демонстрирует стремление к формированию собственных инструментов регулирования международного налогообложения. Российских подход напротив направлен не на внедрение новых самостоятельных налоговых режимов, а на имплементацию международных стандартов и развитие существующих механизмов [4].

Существенные различия прослеживаются и на договорном уровне противодействия недобросовестной налоговой конкуренции. Российская Федерация в рамках имплементации международных стандартов внедрила в соглашения об избежании двойного налогообложения тест основной цели (PPT), основанной на оценке направленности сделке и позволяющий отказать в предоставлении льгот при установлении налоговой мотивации как одной из основных целей [9]. В отличие от этого, США используют положения limitation of benefits (LOB), представляющие собой систему формализованных критериев допуска к льготам, основанных на объективных характеристиках налогоплательщика. Таким образом, российский подход в данной части носит более оценочный характер, тогда как американский – формализованный.

Другим существенным различием между рассматриваемыми моделями является разрешение вопроса по международному обмену налоговой информацией. Российская Федерация участвует в многосторонних механизмах налогового обмена, включая систему автоматического финансового обмена (CRS MCAA) и обмен страновыми отчетами (CbC MCAA), что отражает стремление страны к интеграции в международную систему налоговой прозрачности [14]. При этом после 2022 года налоговое сотрудничество станы стало более фрагментированным в силу приостановки обмена информацией отдельными странами, что объективно снижает эффективность трансграничного контроля. Это ставит новый вызов перед Россией по поиску альтернативных инструментов для раскрытия налоговой информации.

Соединенные Штаты Америки придерживаются более автономного регулирования и не участвуют в автоматической системе обмена [2]. Вместо этого американский законодатель фактически создал глобальный механизм раскрытия зарубежных финансовых активов через FATCA. Это характеризует американскую модель обмена информацией как экстерриториальную, несмотря на отказ от участия в CRS.

Среди отечественных административных инструментов противодействия недобросовестной налоговой конкуренции специфичным является использование перечней юрисдикций с льготным налоговым режимом, именуемых также «офшорным списком». Включение иностранной юрисдикции в соответствующий перечень влечет применение специальных налоговых последствий. То есть перечень выступает формализованным инструментом идентификации повышенного налогового риска, из чего можно сделать вывод о большей формализованности отечественной модели. В США оценка налоговых рисков осуществляется преимущественно исходя из характера операций и структуры группы.

Проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что несмотря на наличие сходных инструментов, российская и американская модели противодействия недобросовестной налоговой конкуренции различаются по институциональному устройству, основным характеристикам и направлениям развития. Российская система в большей степени ориентирована на имплементацию международных стандартов, развитие многостороннего сотрудничества и характеризуется кодифицированностью, использованием формализованных инструментов. В отличие от этого американская модель имеет более автономный подход, основанный на сочетании судебных доктрин, национального законодательства, экстерриториальных механизмов налогового контроля. Эти различия следует учитывать при оценке эффективности мер: российская система выигрывает в нормативной определенности, тогда как американская – в гибкости судебных доктрин и масштабе экстерриториальной инфраструктуры раскрытия налоговой информации.