О правовой природе пени по российскому налоговому законодательству в контексте законодательных новелл

• ВАСИЛЬЕВА Евгения Григорьевнакандидат юридических наук, доцент, Северо-Кавказский филиал Российского государственного университета правосудия имени В.М. Лебедева, Краснодар, Россияvasileva_e80@mail.ru
• БАЙТОКОВА Камилла МухаджировнаСтудентка, бакалавр, Северо-Кавказский филиал Российского государственного университета правосудия имени В.М. Лебедева, Краснодар, Россияkamilla.baytokova@mail.ru

Работа посвящена комплексному исследованию правовой природы института пени, занимающему важное место в гражданском праве и налоговом праве. Актуальность заключается в кардинальных изменениях в налоговом законодательстве, произошедших в результате принятия Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, внедрившего совокупную обязанность, ЕНС, ЕНП и существенно изменившего порядок начисления, взимания налоговых пеней, вызвав множество вопросов в правоприменительной практике. Авторы отмечают, что ожидаемые в 2026 году изменения в рамках Федерального закона № 425-ФЗ от 28.11.2025 года свидетельствуют о непрерывной адаптации института пени к меняющимся цифровым решениям в обновленных правовых условиях налогового администрирования в РФ. Авторами установлена сложная, видоизмененная правовая природа института пени в контексте законодательных новелл (Федерального закона от 14.07.2022 г. № 263-ФЗ и Федерального закона № 425-ФЗ от 28.11.2025 г.), требующая существенных изменений системы сложившихся институтов налогового права в результате влияния на формирование обновленной системы финансового права в РФ.

Ключевые слова: пеня, правовая природа, совокупная обязанность, единый налоговый счет (ЕНС), единый налоговый платеж (ЕНП), способы обеспечения исполнения обязательств, элементы, гражданско-правовая конструкция

Согласно определению, представленному в «Толковом словаре Ожегова», пеняэто денежное взыскание или штраф, применяемый за несвоевременное исполнение обязательств, установленных законом или договором за просрочку платежа [14].

В соответствии со статьей 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств [2].

В науке гражданского права, как подчеркивает Е.А. Суханов, пеня представляет собой заранее установленную законом или договором денежную сумму, подлежащую уплате должником кредитору при несоблюдении условий обязательства или ненадлежащем их исполнении [10].

Институт пени, берет свое начало еще в римском праве. Изначально он представлял собой двойственное правовое образование, сочетающее в себе возместительную и санкционную функции, служил важным механизмом для надлежащего обеспечения обязательств.

В российском дореволюционном праве, которое во многих аспектах правового регулирования опиралось на римское право, неустойка традиционно рассматривалась как предварительно установленная денежная сумма. Тем не менее, из-за отсутствия закрепленного законом механизма для её изменения, размер неустойки часто не соответствовал реальному, возникшему в результате нарушения обязательств ущербу. Согласно этой концепции, пени представляют собой сумму, заранее согласованную сторонами для компенсации потенциальных потерь кредитора, которые возникают вследствие нарушения обязательства. О.С. Иоффе, один из представителей данной теории характеризовал пени как «ликвидные убытки» - то есть убытки, заранее оцененные и зафиксированные сторонами [11]. Такой подход значительно упрощал процесс возмещения, и избавлял кредитора от необходимости доказывать причинно-следственную связь и определенный размер убытков в каждом конкретном случае. О.С. Иоффе также отмечал, что размер пени мог быть установлен выше фактических убытков, если на то имелось соглашение сторон. Однако в этой теории присутствуют недостатки, она не в полной мере объясняет штрафной характер пени, который проявляется в возможности их взыскания, даже при отсутствии реального ущерба [11]. Кроме того, значительное расхождение между заранее определённым размером пени и фактическим убытками, может привести к несправедливости в отношении одной из сторон.

В советский период в условиях плановой экономики преобладала штрафная функция неустойки, а её компенсаторное значение было практически утрачено. Основная роль пени заключалась в стимулировании должника к надлежащему и своевременному исполнению обязательств, а также в дисциплинировании участников гражданских правоотношений. Цивилисты, такие как М.И. Брагинский и В.В. Витрянский в своих научных трудах по договорному праву подчёркивали, что неустойка служит не только возмещением потерь кредитора, но и выполняет функцию «предупреждения нарушения договорных обязательств» [9].

В современной российской цивилистической доктрине, наиболее распространенным является дуалистический подход. Он рассматривает пени как инструмент, одновременно выполняющий две ключевые функции: компенсационную - направленную на возмещение убытков кредитора и штрафную - выступающую в качестве санкций за нарушение обязательств. Таким образом, пени не только стимулируют должника к надлежащему исполнению обязательств, но и обеспечивают возмещение потерь кредитора, при их неисполнении или ненадлежащем исполнении.

В.Ф. Яковлев в своих исследованиях подчеркивал комплексный характер пени. Он отмечал, что пени выполняют как компенсаторную, так и стимулирующую функцию, а в некоторых случаях могут рассматриваться как мера ответственности [16].

Важным аспектом в понимании института пени в гражданском праве является необходимость соблюдения баланса интересов сторон.

Этот принцип предполагает справедливое соотношение между размером пени и фактическими или потенциальными последствиями нарушения обязательства. Так чрезмерно высокая пеня может быть расценена как неосновательное обогащение кредитора, что нарушает основополагающий принцип равенства участников гражданских правоотношений. И наоборот, слишком низкий размер пени не сможет обеспечить должную защиту прав кредитора и утратит стимулирующую функцию для должника к надлежащему исполнению обязательств [6]. В данном контексте А.Г. Карапетов подчёркивал, основополагающее значение права суда на снижение неустойки, в случае её несоразмерности последствиям нарушения. Он рассматривал принцип соразмерности, как важнейшей инструмент для защиты должника от безосновательных требований кредитора и его необоснованного обогащения [13].

Для обеспечения данного баланса российское законодательство предусматривает конкретные механизмы. Ключевым является статья 333 ГК РФ, дающая суду право уменьшать явно несоразмерную неустойку. Однако данная возможность действует только в рамках гражданского права, в налоговом законодательстве пеня имеет строго фиксированный размер и не подлежит снижению в судебном порядке. Таким образом, институт пени находит свое применение не только в гражданском, но и в налоговом законодательстве.

В статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), пени - это гражданско-правовой институт в налоговом праве, гражданско-правовая конструкция, механизм, отличающийся по своему содержанию от гражданско-правового аналога. В соответствии с указанной статьей, пени представляют собой денежную сумму, подлежащую внесению налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом в случае не своевременной уплаты налогов или сборов [3]. Иными словами, это финансовая санкция за нарушение сроков уплаты обязательных платежей в бюджет.

Несмотря на схожее название и определенную внешнюю аналогию с гражданским правом, сущность пени, как правового института, подвергается существенной трансформации, при применении в сфере налогового законодательства.

Происходит видоизменение данного института с учётом особенностей налоговых правоотношений. Как подчёркивает М.В. Карасёва, применение гражданско-правовых конструкций в налоговом праве представляет собой многогранный и неоднозначный процесс, который требует не простого заимствования, а тщательной адаптации и модификации [18]. Обязательным является учёт специфики налогового регулирования, его целей публично-правовой природы. Признавая неразрывную связь между гражданским и налоговым правом, необходимо подчеркнуть важность сохранения их самостоятельности. М.В. Карасёва акцентирует внимание на том, что налоговые правоотношения, будучи публично-правовыми по своей природе, зачастую возникают на основе гражданско-правовых действий, таких как сделки или договоры [18]. Гражданское право формирует экономическую основу имущественных правоотношений, которые впоследствии становятся объектом налогообложения. Тем не менее, несмотря на эту взаимосвязь, налоговое право не является лишь отражением гражданского права. Оно преследует собственные фискальные и регулирующие цели, имеет уникальные принципы и методы правового регулирования, которые могут не совпадать с гражданско-правовыми нормами [12]. Применение гражданско-правовых институтов в налоговом праве имеет свои ограничения и особенности. М.В. Карасёва отмечает недопустимость переноса гражданско-правовых понятий без учета публично-правовой специфики налогового законодательства [18].

Налоговое законодательство должно обладать правом на собственную интерпретацию гражданско-правовых терминов для достижения целей налогообложения. Примером может случить расширенное или суженное толкование понятий «доход», «реализация», «имущество» в налоговом контексте по сравнению с гражданским правом. Принцип автономии налогового права позволяет устанавливать собственные правила классификации юридических фактов для целей налогообложения, даже если они расходятся с гражданско-правовой квалификацией.

Также прямое заимствование гражданско-правовых конструкций связано с существенными проблемами. Различия в целях и методах регулирования: гражданское право фокусируется на равенстве и автономии воли частных лиц (диспозитивный метод), тогда как налоговое право регулирует публично-правовые отношения на основе властного подчинения (императивный метод).

Убеждены, что простое перенесение норм без учёта этой специфики может нарушать баланс интересов сторон и эффективность регулирова- ния. Прямое заимствование создает риски злоупотребления правом, использования формальных гражданско-правовых сделок, без реального экономического содержания. М.В. Карасёва подчёркивает необходимость чёткого законодательного регулирования, поскольку многие проблемы возникают из-за пробелов и недостаточной ясности налогового законодательства [18]. Более полное и точное регулирование этих вопросов на законодательном уровне позволит минимизировать произвольное правоприменение и обеспечит предсказуемость налоговых последствий гражданско-правовых сделок [12].

Судебная практика играет ключевую роль в преодолении коллизий между гражданским и налоговым правом. Судебные органы Российской Федерации формируют подходы к толкованию и применению гражданско-правовых конструкций в налоговых спорах, определяют границы и условия такого применения, разрешают возникшие противоречия между формальной гражданско-правовой квалификацией и налогово-правовой сущностью.

М.В. Карасёва в своих научных трудах настаивает на независимости налогового права и налогового законодательства вопросах квалификации юридических фактов и отношений, даже если последние регулируются гражданским правом [12]. Она акцентируют внимание на том, что налоговое законодательство, руководствуясь общественными интересами, вправе и должно отступать от буквального толкования гражданско-правовых норм, принимая во внимание экономическую сущность операций [18].

Именно эти принципы лежат в основе изменений, внесенных в систему уплаты налогов и начисления пени с 1 января 2023 года, вступлением в силу Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ [4]. Ключевое нововведение заключается в унификации объекта начисления пени, которая теперь не детализируется по конкретным видам налогов, а рассчитывается исходя из общей суммы задолженности по единому налоговому счету. До 2023 года пеня начислялась на сумму недоимки по каждому конкретному налогу, сбору или страховому взносу, если соответствующие обязательства не были исполнены в установленный срок. Это требовало от налогоплательщика и налогового органа детального учёта по каждому виду обязательства [4].С введением ЕНС согласно новой редакции пункта 1 статьи 75 НК РФ, пени начисляются исключительно на сумму отрицательного сальдо единого налогового счёта налогоплательщика [4]. Это означает, что пеня возникает не тогда, когда пропущен срок уплаты конкретного налога (например, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций), а лишь в том случае, если общий баланс денежных средств, учтенных на ЕНС налогоплательщика становится отрицательным, то есть когда общая сумма его налоговых обязательств превышает сумму внесённых им платежей.

Единый налоговый счёт (ЕНС) - это механизм учёта начисленных и уплаченных налогов, сборов и страховых взносов для каждой организации или физического лица, на котором формируется совокупная налоговая обязанность. ЕНС функционирует как единый баланс, банковский счет или «кошелёк» налогоплательщика, куда поступают все его платежи (ЕНП) и откуда списывают все налоговые обязательства в очередности установленной Налоговым кодексом РФ. Если на ЕНС недостаточно средств для покрытия всех обязательств, даже если по отдельным налогам срок уплаты наступил, пеня не начисляется, поскольку общее сальдо не является отрицательным. Момент возникновения и исчисления пени также изменился, она начисляется со дня возникновения отрицательного сальдо на ЕНС. Например, если налогоплательщик должен был уплатить налог 28 числа, но средства на ЕНС поступили только 30 числа, и в период с 28 по 29 число сальдо было отрицательным, пеня будет начислена за эти два дня. Если же на 28 число на ЕНС имелась достаточная сумма (например, за счёт переплаты по-другому налогу), то отрицательные сальдо не возникает, и пеня начислена не будет [4]. Этот подход призван, стимулировать налогоплательщиков к поддержанию положительного или нулевого сальдо на своем ЕНС, предоставляя им большую гибкость управления своими налоговыми платежами, обязательствами. Сами ставки пени, установленные пунктами 2, 3, 4 статьи 75 НК РФ, после введения ЕНС не изменились, но теперь они применяются к сумме отрицательного сальдо. Для организаций сохраняется дифференцированный подход: за просрочку до 30 календарных дней включительно начисляется в размере 1/300 ключевой ставки Центрального Банка РФ, а с 31 дня просрочки далее - в размере одна 1/150 ключевой ставки. Для физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) ставка остается единой - 1/300 ключевой ставки ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки независимо от её длительности [3].

С 1 января 2025 года закреплено правило, мораторий, согласно которому, пени исчисляется на сумму недоимки, превышающей положительное сальдо единого налогового счёта (ЕНС) на соответствующий календарный день просрочки, увеличенное на сумму резервированных средств. Это положение введено пунктом 3 статьи 75 НК РФ и действует на постоянной основе [4].

В рамках налоговой реформы 2026 года, ввиду принятия Федерального закона № 425-ФЗ от 28.11.2025 года [5], законодатель предлагает дополнительно закрепить, что основанием для формирования задолженности на ЕНС будут решения контролирующих органов об отмене ранее предоставленной отсрочки или рассрочки при нарушении ее условий налогоплательщиком [5]. В этом случае соответствующая сумма будет отражаться на ЕНС со дня, следующего за истечением одного месяца со дня принятия такого решения. Отметим, что в настоящее время порядок отражения таких сумм не урегулирован. Следует указать, что при взыскании государственной пошлины по решению суда, задолженность по ней отражается на ЕНС со дня выдачи судом исполнительного документа [3]. Поправками вводятся более гибкие варианты момента отражения денежных средств. Сумма может быть отражена со дня, следующего за датой, с которой судебный акт подлежит исполнению; либо со дня, следующего за истечением трёхмесячного срока со дня вступления решения суда в силу; либо со дня выдачи судом исполнительного документа [5]. Уточняется ситуация с приостановлением действия актов. На ЕНС не будут отражаться суммы налогов, сборов, страховых взносов, указанные в акте налогового органа. Даже если действие такого акта приостановлено судом или вышестоящим налоговым органом - запись не появится до отмены приостановки судом или принятия решения вышестоящим органом [5]. В настоящий момент аналогичные права действуют лишь в отношении решения о привлечении к ответственности, новелла расширяет сферу применения и на иные акты. Наконец, суммы налогов временно не уплачиваемые в связи с рассмотрением заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки, не будут отражаться на ЕНС до вступления в силу решения о предоставлении или об отказе в предоставлении такой меры [5]. При этом следует отметить, что в спорных или оспариваемых ситуациях, пеня не начисляется, что способствует сокращению количества налоговых споров.

Таким образом, предложенные изменения призваны снизить правовую неопределённость при учете задолженностей, но при этом требуют от налогоплательщика внимательного контроля над сроками и уведомлениями.

Ученые и практики анализируют последствия внедрения ЕНС и отмечают, как потенциальные преимущества в виде упрощения администрирования и повышение гибкости для налогоплательщиков, так и возможные проблемы, связанные с контролем за ЕНС и риском, когда одна небольшая недоимка может повлечь за собой начисление пени на всю сумму отрицательного сальдо ЕНС и повлиять на размер совокупной обязанности. Отметим практические последствия для налогоплательщиков. С внедрением ЕНС и связанные с ним изменения порядка начисления пени признаны упростить налоговое администрирование и контроль для налогоплательщиков.

Налогоплательщики получили возможность более гибко управлять своими расчётами с бюджетом. Наличие переплаты по одному из виду налога автоматически перекрывают недоимку по-другому, предотвращая начисления пени, если общее сальдо на ЕНС остается положительным или нулевым, с учетом положений п.8 ст.45 НК РФ.

На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы. Федеральный закон от 14.07.2022 года 263-ФЗ внедрил в налоговую систему Российской Федерации инновационный институт «совокупной обязанности», и такие новые категории как: ЕНС, ЕНП, сальдо ЕНС и задолженность как новый структурный элемент, отличный как по правовой природе так и по содержанию от недоимки. Данное нововведение привело к переконструированию и полной модернизации отдельных институтов налогового права, что представляет собой трудоемкий и многогранный процесс, требующий всестороннего научного исследования. Поскольку переход от института «налогового обязательства» к «совокупной обязанности» требует более детального и комплексного анализа в рамках науки финансового права, а также обновленного подхода к интеграции действующего законодательства в РФ и формирования новой системы финансового права и налоговой системы РФ соответственно. Трансформация налогового обязательства в совокупную обязанность выступает новым шагом к более справедливой, прозрачной и эффективной налоговой системе, отвечающей требованиям проводимой цифровизации в обществе.

Трансформация гражданско-правовых конструкций в налоговом праве отвечающих за цифровизацию налоговой системы в России открывает новые горизонты для государственной финансовой политики и принципиально изменяет традиционные подходы к налоговому администрированию в РФ.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 31.07.2025) // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 28.11.2025) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
3. Федеральный закон от 12.07.2024 № 263- ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2024. № 29. Ст. 4245.
4. Федеральный закон от 28.11.2025 № 425- ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, от-дельные законодательные акты Российской Федерации и признании утра-тившими силу законодательных актов (отдельных положений законодатель-ных актов) Российской Федерации» // СЗ РФ. 2025. № 48. Ст. 6789.
5. Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2000 № 263-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 2.
6. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7 (в ред. от 22.06.2021) «О применении судами некоторых положений Граждан-ского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2016. № 5. Ст. 2; 2021. № 8. Ст. 4.
7. Брагинский, М. И. Договорное право. Общие положения: в 5 кн. Кн. 1 / М. И. Брагинский, В. В. Витрянский. - 3-е изд., стереотип. - Москва: Статут, 2011. - 840 с.
8. Винницкий, Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики: монография. - Москва: Статут, 2023. - 480 с.
9. Гражданское право: учебник: в 4 т. Т. 1: Общая часть / отв. ред. Е. А. Суханов. - 4-е изд., перераб. и доп. - Москва: Статут, 2008. - 720 с.
10. Иоффе, О. С. Избранные труды: в 4 т. Т. 3: Обязательственное право. -Санкт-Петербург: Юридический центр Пресс, 2004. — 837 с.
11. Карасева, М. В. Финансовое правоотношение - 2-е изд., перераб. и доп. - Москва: Норма: ИНФРА-М, 2017. - 288 с.
12. Карапетов, А. В. Неустойка как средство защиты прав кредитора в российском и зарубежном праве. - Москва: Статут, 2005. - 286 с.
13. Ожегов, С. И. Толковый словарь русского языка: около 100 000 слов, терминов и фразеологических выражений / под ред. Л. И. Скворцова. — 28-е изд., перераб. - Москва: Мир и Образование, 2024. - 1376 с. - ISBN 978-5-94666- 876-5.
14. Пепеляев, С. Г. Налоговое право: учебник. - Москва: Юристъ, 2004. - 591 с.
15. Яковлев, В. Ф. Избранные труды. Т. 2: Гражданское право: история и современность. - Москва: Статут, 2012. - 952 с.
16. Карасева, М. В. Гражданско-правовые конструкции в налоговом пра-ве // Финансовое право. - 2015. - № 12. - С. 3-10.
17. Кудряшова, Е. В. Эволюция института пени в налоговом праве России // Вестник Саратовской государственной юридической академии. - 2023. - № 2 (151). - С. 138-147.
18. Савицкая, А. С. Пени в системе налоговых санкций: дискуссионные вопросы правовой природы // Налоги. - 2021. - № 2. - С. 15-21.
19. Цинделиани, И. А. Совокупная обязанность в системе налогового права России / И. А. Цинделиани, Е. Г. Васильева // Вестник Московского университета. Серия 26. Государственный аудит. - 2025. - № 2. - С. 21-37.

Скачать