Алгоритмизация налогового контроля и применение искусственного интеллекта в государственном управлении: пределы автоматизированного решения и ответственность за причинённый вред

Введение

Обнаруженный программой «разрыв» в хозяйственной цепочке ещё не объясняет, какие действия совершил проверяемый налогоплательщик. Между этими утверждениями остаётся несколько вопросов: достоверны ли исходные сведения, чем вызвано расхождение и какое отношение оно имеет к условиям применения налоговой нормы. Именно этот переход, а не само наличие цифрового инструмента, составляет предмет настоящей статьи.

Проблема возникает до вынесения окончательного решения. Система отбирает операции для изучения, связывает участников и направляет внимание проверяющего на определённые обстоятельства. В результате должностное лицо работает с информацией, которая уже прошла алгоритмический отбор. Подпись под решением подтверждает участие человека, но сама по себе ничего не говорит о том, насколько самостоятельно он проверил предложенный вывод.

Исследование направлено на определение условий, при которых результат такой обработки может использоваться в неблагоприятном публичном решении. Для этого анализируются законодательство, разъяснения ФНС России, научные работы и отдельные налоговые споры. Трёхстадийная модель и раскрываемые далее принципы предлагаются как авторская конструкция. Они не представляют собой описание единого порядка, уже установленного для всех государственных информационных систем. Методологическую основу составляют формально-юридический анализ и анализ отдельных судебных актов. Рассмотренные дела иллюстрируют исследуемую проблему и не образуют репрезентативной выборки всей судебной практики. ПК «АСК НДС-2» рассматривается как пример алгоритмизированного контроля. Отнесение всей системы к искусственному интеллекту для решения поставленной задачи не требуется. Значение имеет способ использования её результата: вспомогательный инструмент может фактически определять правовую позицию органа, даже если формально ему отведена только информационная роль.

1. Алгоритмический риск и достаточность цифровых сведений

Электронная отчётность позволяет сопоставлять сведения об операциях разных участников. Это расширяет поле проверки: орган видит не только документы отдельного налогоплательщика, но и расхождения между связанными записями. Однако увеличение информационного охвата не означает, что каждый вывод об отдельном лице становится достовернее. Новые связи создают дополнительные вопросы, которые ещё предстоит разрешить.

Цифровую трансформацию налоговых отношений С. М. Миронова рассматривает, в частности, применительно к гиг‑экономике [1]. Работы о роли банков в экспериментальных режимах и результатах применения налога на профессиональный доход позволяют проследить изменение взаимодействия участников налоговых отношений [2; 3]. В настоящей статье эта проблематика получает продолжение в вопросе о положении лица, в отношении которого государственная система сформировала неблагоприятную оценку.

Н. А. Поветкина и А. А. Копина исследуют «цифровые» права налогоплательщика [4]. Для алгоритмизированного контроля существенна возможность предметно возразить против вывода органа. Электронный канал подачи пояснений не решает эту задачу, если налогоплательщик не знает, какие сведения вызвали сомнения и какое значение им придано.

В статье предлагается различать информационное несоответствие, оценку риска, доказательство и установленное правонарушение. Несоответствие характеризует отношение между данными. Оценка риска указывает на вероятность проблемы или необходимость проверки. Доказательство относится к устанавливаемому обстоятельству. Вывод о правонарушении требует соотнесения доказанных фактов с признаками, предусмотренными законом. Эти категории связаны, но ни одна из них не превращается в следующую автоматически.

Применение риск-анализа в налоговом контроле отражено в письме ФНС России от 03.06.2016 № ЕД-4-15/9933@ [5]. Для правовой оценки важно отделять организационную задачу отбора случаев от разрешения конкретного дела. Признак, достаточный для постановки проверочного вопроса в предусмотренной законом процедуре, может оказаться недостаточным для отказа в вычете или назначения санкции.

Содержание статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) [6] требует устанавливать обстоятельства, от которых зависит правомерность уменьшения налоговой базы и суммы налога. Поэтому правоприменитель должен объяснить, какое именно условие нормы подтверждается результатом анализа. Указания на отрицательную оценку цепочки недостаточно, если из него не следует связь с юридически значимыми действиями проверяемого лица.

Подходы к установлению и доказыванию налоговых злоупотреблений изложены в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» [7]. При анализе применяются также письма от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ и от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ [8; 9]. Их значение здесь состоит в раскрытии вопросов правоприменения; сами разъяснения не рассматриваются как источник новых обязанностей налогоплательщика.

Пределы выводов о хозяйственной цепочке обсуждаются в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.09.2023 № Ф06-6446/2023 по делу № А65-35052/2022 [10]. Для настоящего исследования существенен вопрос о том, какие обстоятельства позволяют связать поведение последующих контрагентов с проверяемым лицом. Обнаружить участников в одной цепочке и доказать подконтрольность их действий — разные задачи.

В постановлении того же суда от 14.03.2024 № Ф06-73/2024 по делу № А65-4511/2023 затронуто значение сведений о расхождении вида «разрыв» для отказа в вычетах [11]. Информационные пределы АСК НДС-2 рассматриваются также на материале дела № А40-32549/2024: решения Арбитражного суда города Москвы от 31.05.2024 и постановления Арбитражного суда Московского округа от 09.12.2024 № Ф05-25656/2024 [12; 13]. Эти споры используются для постановки вопроса о достаточности цифровых сведений, а не для вывода о недопустимости таких сведений вообще. По делу № А40-32549/2024 кассационная инстанция отменила нижестоящие акты и направила дело на новое рассмотрение. Следовательно, выводы первой инстанции нельзя представлять как окончательно поддержанную судебную позицию; дело показывает необходимость оценки всей совокупности доказательств, включая обстоятельства подконтрольности контрагентов. Отсюда следует предлагаемое разграничение алгоритмической корреляции и юридически значимой связи. Программа может показать, что организации связаны последовательностью операций. Из этого ещё не следует знание одной организации о нарушениях другой, участие в согласованной схеме или контроль над её действиями. Каждое соответствующее обстоятельство требует доказательственного обоснования. Причинную связь в собственном юридическом смысле необходимо устанавливать там, где она входит в условия применения конкретной нормы.

Следует учитывать и различие последствий спора. Отказ в вычете, доначисление налога и привлечение к ответственности имеют собственные основания. Рассуждение о недостаточности риск-индикатора для санкции не заменяет анализа условий предоставления вычета. Предлагаемая модель требует проверять основания того решения, которое действительно принимается.

2. Юридическая алгоритмическая ошибка и проверка решения

Предположим, что система сопоставила записи без вычислительного сбоя и верно обнаружила расхождение. Этот условный пример ещё не позволяет судить о правомерности дальнейшего решения. Ошибка может возникнуть позже, когда выявленному признаку придают значение доказанного нарушения. Проверка исправности программы в таком случае не отвечает на довод о неверной юридической оценке. Предлагаемое понятие юридической алгоритмической ошибки публичного управления охватывает дефект получения либо правоприменительного использования результата автоматизированной обработки, который приводит или способен привести к необоснованному властному решению. В отличие от узкого понимания технической неисправности, оно относится ко всей последовательности действий — от подготовки данных до мотивировки правового вывода.

Причину ошибки целесообразно искать на четырёх уровнях. Данные могут оказаться неполными или неактуальными; программа — неверно выполнить операцию; модель — использовать критерий, не соответствующий задаче; правоприменитель — сделать вывод, которого результат не подтверждает. В последнем случае дефект относится к квалификации и не должен приписываться исключительно программному обеспечению. Такое разграничение продолжает обсуждение юридических последствий цифровых ошибок в налоговом контроле, представленное в работе Ю. А. Крохиной [14]. Его практическое назначение — определить предмет проверки. Если спор касается достоверности сведений, нужно исследовать их источник и содержание. Если оспаривается участие налогоплательщика в нарушении, подтверждение точности расчёта не заменит доказательств этого участия.

Для выражения пределов использования оценки риска предлагается принцип процессуальной несамодостаточности алгоритмического результата. Он означает, что риск-индикатор не должен считаться единственным и достаточным основанием неблагоприятного решения без проверки его предпосылок и применения соответствующей нормы к установленным фактам. Это положение относится к оценке риска и не отрицает доказательственного значения электронных документов или проверяемых вычислений. Предлагаемая модель состоит из трёх стадий: выявления риска, юридической верификации и властно-юридической квалификации. Их разграничение нужно не для создания дополнительных производств, а для понимания того, какие действия должны быть выполнены до принятия решения и как впоследствии проверить их содержание.

На первой стадии система обнаруживает признак, соответствующий критериям анализа. Необходимо сохранить сведения, позволяющие установить, какие данные были использованы и какой результат получен. Юридическое значение этого результата пока ограничено постановкой вопроса, подлежащего разрешению в пределах законной контрольной процедуры.

На второй стадии проверяются причины расхождения. Должностное лицо исследует документы, учитывает пояснения налогоплательщика и возможные альтернативные объяснения; дополнительные доказательства собираются при наличии предусмотренных законом оснований. Цель проверки не должна сводиться к подтверждению первоначальной отметки программы. Её результат может состоять и в том, что обнаруженный риск не подтвердился.

Третья стадия заключается в соотнесении установленных обстоятельств с правовой нормой. Здесь органу требуется объяснить основания конкретного последствия: почему факты позволяют отказать в вычете, доначислить налог либо применить санкцию. В мотивировке должна прослеживаться эта связь, а не только факт использования информационной системы.

Нормативная предпосылка такой последовательности содержится в пункте 5 статьи 101 НК РФ [6], который связывает рассмотрение материалов проверки с установлением обстоятельств нарушения и оснований ответственности компетентным должностным лицом. Программа может помогать выполнить эти действия, но её оценка не заменяет правовой квалификации. Применительно к публично-правовой ответственности предлагается исключить непосредственный переход от риск-индикатора к санкции. Проверяемость промежуточных действий имеет значение и для исправления ошибки: без неё трудно определить, было ли решение обусловлено неверными данными, неподходящим критерием или действиями самого проверяющего.

3. Человеческий контроль и доступ к основаниям решения

Самостоятельность проверки нельзя оценить только по наличию подписи. Сотрудник должен располагать существенными материалами, временем для их исследования и полномочием отступить от рекомендации системы. Если организация работы практически исключает такую возможность, формальное участие человека не обеспечивает предлагаемую гарантию.

Отдельные правила об автоматизированных решениях предусмотрены статьёй 16 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» [15]. Её предмет ограничен решениями, основанными исключительно на автоматизированной обработке персональных данных. Поэтому эту норму нельзя непосредственно переносить на любые организации и все случаи применения алгоритмов. Для настоящего исследования она важна как пример специального регулирования условий принятия решения, его объяснения и возможности возражения.

Предлагаемое право на юридически значимое объяснение шире сообщения о том, что орган использовал программу. Лицу необходимо понимать, какие сведения вызвали неблагоприятную оценку, какой вывод из них сделан и что проверил сотрудник. Без этого возражения неизбежно приобретают общий характер: невозможно опровергать основание, которое не раскрыто. Объяснение следует связывать с предметом решения. Если спор вызван несоответствием записей, нужно назвать относящиеся к нему сведения. Если вывод основан на связи с другими участниками, необходимо показать юридическое значение этой связи. Перечень всех технических параметров программы не заменит ответа ни на один из этих вопросов.

Безусловное раскрытие исходного кода из предлагаемого права не следует. В отдельных случаях исследование технических характеристик может потребоваться, но его объём зависит от предмета спора. Основной критерий достаточности объяснения — возможность проверить фактическое и правовое основание индивидуального решения с соблюдением охраняемых законом режимов информации.

Анализ хозяйственных цепочек особенно наглядно показывает информационное неравенство сторон. Орган располагает сведениями о разных участниках, тогда как налогоплательщик может не иметь законного доступа к аналогичному массиву. Статья 102 НК РФ [6] устанавливает режим налоговой тайны, который необходимо учитывать при раскрытии материалов. В этой связи в исследовании используются постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2024 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.2024 № Ф06-8096/2024 по делу № А65-30209/2023 [16; 17]. Они рассматриваются применительно к проблеме использования «Дерева связей» АСК НДС-2 и доступности сведений о последующих звеньях цепочки. Для предлагаемой модели существенен вопрос о возможности возражать против вывода, сформированного на основе информации о других лицах. При этом кассационный суд оставил отказ в удовлетворении требований общества без изменения. Поэтому доводы о недоступности материалов нельзя отождествлять с признанным судом нарушением: предлагаемая гарантия формулируется как авторское направление развития регулирования.

Принцип недопустимости процессуального преимущества вследствие алгоритмической непрозрачности предлагается понимать как требование обеспечить исследование оснований решения, несмотря на особенности государственной системы. Он не отменяет налоговую тайну и не предоставляет всеобщего доступа к ресурсам органа. Требуется определить способ раскрытия юридически значимых обстоятельств, позволяющий защищаться без неоправданного распространения охраняемых сведений.

От налогоплательщика не следует требовать доказать внутренний программный дефект как предварительное условие рассмотрения его возражений. Он может оспаривать достоверность факта или правовую оценку, не зная архитектуры системы. Вместе с тем последствия непредставления конкретного материала определяются применимыми процессуальными правилами. Непрозрачность сама по себе не означает автоматической отмены любого решения. С этим связан принцип недопустимости переноса алгоритмического риска публичной администрации на частное лицо. Его смысл состоит в сохранении обязанностей органа проверить и обосновать решение независимо от сложности выбранного инструмента. Принцип не освобождает налогоплательщика от предоставления достоверных сведений и иных установленных законом обязанностей.

4. Ответственность за последствия алгоритмической ошибки

Конституционная основа возмещения вреда закреплена в статье 53 Конституции Российской Федерации [18]. Гражданско-правовые основания требований раскрываются, в частности, в статьях 15 и 16 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) [19], а правило о вреде, причинённом незаконными действиями публичных органов и должностных лиц, — в статье 1069 ГК РФ [20]. Применение информационной системы не устраняет необходимости установить условия соответствующего требования. В налоговых отношениях следует учитывать и статью 35 НК РФ об ответственности налоговых органов за убытки, причинённые неправомерными действиями, решениями или бездействием [6].

Ссылка на машинное происхождение вывода не должна служить самостоятельным основанием освобождения публичного субъекта. Вместе с тем незаконность решения ещё не подтверждает наличие всех заявленных убытков. Для имущественного требования требуется исследовать вред, его размер и юридически значимую связь с установленным нарушением, а также другие применимые условия ответственности. В отношениях с пострадавшим прежде всего определяется надлежащий публичный субъект и основание требования к нему. Обязанности разработчика, оператора и поставщиков данных исследуются с учётом их правового положения, договоров и причин дефекта. Эти вопросы связаны, но не совпадают: содержание договора на разработку не заменяет оснований публичного полномочия и не определяет автоматически способ защиты налогоплательщика. Разграничение внешних и внутренних отношений не означает обязательной последовательности всех судебных процессов. Оно также не создаёт автоматического регресса или солидарной ответственности участников. Назначение конструкции состоит в том, чтобы технологическое распределение работ не делало неопределённым адресата требования о защите права.

5. Развитие регулирования и выводы

Регулирование целесообразно строить с учётом роли результата в процедуре. Справка, риск-индикатор, проект решения и результат, фактически определяющий положение лица, требуют разного объёма проверки. Наименование программы не даёт достаточного основания для выбора гарантий: одна система может применяться как для поиска материалов, так и для подготовки отказа.

Для решений о публично-правовой ответственности предлагается закрепить обязанность содержательной проверки риска. Её проведение должно подтверждаться материалами, из которых понятно, какие обстоятельства исследованы и почему принята либо отклонена первоначальная оценка. Простое воспроизведение машинного вывода не отвечает этой задаче. Необходимым условием пересмотра является сохранение существенных данных об обработке: использованных сведений, версии системы, результата и действий проверяющего. Объём и сроки хранения должны соотноситься с целями контроля, защитой информации и применимыми правовыми режимами. Требование документирования не должно превращаться в неограниченное накопление данных. Объяснение результата следует соединить с возможностью его исправления. Лицо должно иметь способ указать на ошибочные данные или обстоятельства, не учтённые системой, а уполномоченный субъект — возможность пересмотреть вывод. Иначе раскрытие информации завершится уведомлением о принятом решении, не обеспечив реального средства защиты.

Оценка государственной системы должна охватывать не только техническую исправность, но и последствия эксплуатации: повторяющиеся ложноположительные результаты, ошибки квалификации и условия работы сотрудников. Если правильный расчёт регулярно становится основанием необоснованных решений, проблема может находиться в правилах его использования. Предлагаемая конструкция объединяет три предмета проверки: получение алгоритмического результата, установление фактических обстоятельств и применение правовой нормы. Её значение состоит в возможности определить конкретный переход, на котором возникла ошибка. Для налогового контроля это позволяет сохранить различие между обнаруженным расхождением и доказанным основанием решения; для применения ИИ — сформулировать требования к проверке, объяснению и ответственности без предположения о самостоятельной юридической силе машинного вывода.