Актуальные проблемы возврата излишне уплаченных налогов с введением ЕНС

Повсеместная цифровизация не обошла стороной налоговые правоотношения.

Обязательное практически повсеместное (за исключением госпошлины, взносов на травматизм и на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей и работников угольной промышленности) применение единого налогового счета (далее – ЕНС), на который вносится единый налоговый платеж (далее – ЕНП) было введено с 1 января 2023 года. Прошедшее с этой даты время позволяет оценить новшество как с положительной, так и с отрицательной стороны [1].

ЕНС и ЕНП оцениваются специалистами как важнейшая инновация в налоговых правоотношениях. Его принципиальное отличие от ранее существовавшего порядка уплаты налогов состоит, как указывает Е.Г. Васильева, в том, что «ЕНП самостоятельно зачисляется налоговым органом в счет исполнения обязанностей плательщика по уплате налогов с целью формирования соответствующего сальдо расчетов (положительного или отрицательного)» [2, с. 62]. С момента его введения обязанность уплачивать налоги стала «совокупной», что означает невозможность наличия задолженности по одним налогам и переплаты по другим одновременно. Это дает возможность взыскивать недоимки по налогам без применения дополнительных обеспечительных мер, а также в бесспорном и судебном порядке обращать взыскание на средства, имеющиеся на банковских счетах налогового должника.

Следует отметить удобство использования ЕНС, позволяющее налогоплательщику при наличии на нем положительного сальдо не беспокоиться о своевременности исполнения совокупной обязанности. С другой стороны, усилены и полномочия налоговых органов, установлен четкий порядок списания денежных средств с ЕНС в определенной последовательности (п. 8 ст. 45 Налогового кодекса РФ [9] (далее – НК РФ)). Введение ЕНС нивелировало ранее существовавший у налогоплательщика механизм самостоятельного выбора порядка исполнения налоговой обязанности – в частности, возможности выборочной уплаты налога, досрочной уплаты по отдельным объектам налогообложения либо сознательного просроченного исполнения. Е.Л. Васянина отмечает, что ЕНС «фактически предоставил налоговым органам возможность реализовать наряду с контрольно-надзорной функцией функцию по исчислению и даже уплате налога за налогоплательщика» [3, с. 4]. Теперь алгоритм действий налогового органа строго регламентирован и последователен, что обусловлено положениями п. 8 ст. 45 НК РФ, имеющими строго императивный характер. Арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 21.01.2025 по делу № А76-39854/2023 отметил, что нормативная регламентация не внесла существенных изменений в регламентацию порядка и сроков взыскания налоговой задолженности с физических лиц, установленную в ст. 48 НК РФ [18]. При этом, Конституционный Суд РФ (далее – КС РФ) в Постановлении от 25.10.2024 № 48-П указал на обязанность суда проверить соблюдение налоговым органом шестимесячного срока на обращение за вынесением судебного приказа, а также наличие оснований для их восстановления [17]. Таким образом, судебная практика не изменилась в части исчисления шестимесячного срока обращения в суд. Еще один весьма спорный момент, который подробно рассматривается в настоящем исследовании, – сохранение права собственности на средства, переведенные на ЕНС в разрезе права на возврат излишне уплаченных налоговых платежей. Проблема состоит в следующем: даже при наличии положительного сальдо на ЕНС налогоплательщик сталкивается с трудностями при возврате средств. Причина заключается в том, что суммы резервируются под предстоящие платежи. При этом понятия «резервация» и «предстоящие платежи» отсутствуют в НК РФ, хотя активно используются в системе личного кабинета налогоплательщика. Это свидетельствует о серьезном технологическом опережении правового регулирования института исполнения совокупной обязанности. В данном случае можно провести аналогию ЕНС с банковским счетом налогоплательщика, однако распоряжаться средствами на таком счете может исключительно государство, причем только в строго установленной п. 8 ст. 45 НК РФ последовательности списания. Иными словами, несмотря на формальное наличие средств на счете, налогоплательщик ограничен в распоряжении ими до момента их окончательного зачисления в уплату соответствующего налога, либо в исполнение совокупной обязанности.

Заметим, что механизм уплаты ЕНП функционировал на добровольной основе с 1 июля 2022 года, зачет авансового ЕНП в счет налогов прово- дится, по общему правилу, 1 декабря текущего года. Фактически с 1 января 2023 года вернуть излишне уплаченные налоги по старым правилам (до вступления в силу Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ [20] (далее – Закон № 263- ФЗ)) было невозможно как тем, кто перешел на ЕНП добровольно, так и тем, в отношении кого проводился подсчет и выводилось верифицированное сальдо, отразившееся в последующем на ЕНС. Дополнительно следует отметить, что согласно части 3 пункта 2 статьи 4 Закона № 263- ФЗ: «суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 года налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет, не признаются излишне перечисленными денежными средствами». Таким образом, переплаты, по которым на 1 января 2023 года истек установленный трехлетний срок возврата, не учитываются при формировании верифицированного сальдо и, соответственно, не зачисляются на ЕНС.

На практике сложилась проблема, обусловленная тем, что при внесении средств (ЕНП на ЕНС) после срока уплаты данные суммы отражались на ЕНС с учетом принятых новелл (Закон № 263-ФЗ). В настоящее время механизм уплаты ЕНП аналогичен. Налогоплательщик должен уплатить сумму налога в составе ЕНП не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) (п. 1 ст. 58, п. 1 ст. 409 НК РФ). Следует обратить внимание, что формированию сумм переплат налогов зачастую способствует нерадивость самого налогоплательщика. Федеральная налоговая служба неоднократно предупреждала налогоплательщиков о том, что неуплата налогов в установленные сроки до 1 декабря приводит к тому, что денежные средства, перечисленные позднее, могут быть не засчитаны для целей уплаты этих налогов, следовательно, образуется отрицательное сальдо на ЕНС.

Дополнительно эксперты указывают на необходимость учета особенностей работы банков, переводящих платежи в налоговую систему в течение нескольких операционных дней. Соответственно, налоговые платежи, внесенные в преддверии новогодних праздников, отразились на ЕНС уже ближе к середине января календарного года, что и вызвало определенные сложности.

В практике налоговых правоотношений неоднократно возникали ситуации необоснованного отказа в возврате излишне уплаченных налогов и взносов, несмотря на то, что как в ранее действовавшем законодательстве, так и в измененном в 2023 году, а именно в ст. 78 НК РФ, предусмотрено свободное распоряжение собственником денежными средствами, направленными на уплату налога сверх необходимого размера. Данная свобода заключается в возможности как направить средства в счет будущих налогов, так и забрать их с учетом определенных особенностей, установленных положениями главы 12 НК РФ.

В данном отношении примечательна позиция КС РФ, выраженная в Постановлении от 31.10.2019 № 32-П [16] в отношении страховых взносов, которые на основании п. 6.1 ст. 78 НК РФ не подлежали возврату, если уже учтены на индивидуальном счете застрахованного, и последнему назначена пенсия. В названном Постановлении № 32 КС РФ, ссылаясь на ранее принятые им акты, указал, что «излишняя уплата публичного платежа, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога (иного платежа) самостоятельно, т.е. без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах». В рассматриваемом деле сумма таких излишне уплаченных и не возвращенных по причине распределения на индивидуальных счетах страховых взносов составила более 2,5 миллионов рублей. КС РФ признал, что спорные положения ставят страхователей в неравное положение в зависимости от факта отражения сведений на индивидуальных лицевых счетах, что недопустимо при отсутствии разумного баланса между публичными интересами и правами граждан. Суд указал, что ограничения допустимы лишь при наличии достаточных конституционно значимых оснований, и признал положения неконституционными, обязав возвращать излишне уплаченные страховые взносы.

В ранее рассмотренном деле, также связанном с оспариванием конституционности норм ст. 78 НК РФ, несмотря на то, что КС РФ не признал нормы неконституционными, он отметил, что на сумму переплаты налога «распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания» (Определение КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П [11]). Единственный случай, когда налоговый орган может сам распорядиться денежными средствами налогоплательщика – когда у последнего имеется недоимка или иная задолженность, что в свою очередь, свидетельствует о нарушении таким лицом конституционно закрепленной обязанности и параллельно защищает нерадивого налогоплательщика от применения мер ответственности. Законодатель должен обратить внимание на указанный пробел и надлежащим образом его урегулировать.

Рассмотренные и другие (Определения КС РФ от 24.09.2013 № 1277-О [12], от 25.05.2017 № 959-О [13]) позиции КС РФ свидетельствуют об абсолютно однозначной трактовке высшей судебной инстанцией положений о возврате фискальных платежей: во-первых, излишне уплаченные суммы – собственность плательщика, а не фискальных органов; во-вторых, что следует из первого положения, плательщик вправе распоряжаться излишне уплаченными суммами, как считает нужным, в том числе возвратить. Следовательно, положительное сальдо на ЕНС, выраженное в виде денежных средств, является собственностью налогоплательщика, который может ею распорядиться с учетом ограничений, установленных п. 8 ст. 45 НК РФ.

В свете рассмотренных правовых позиций обратимся к проблеме возврата излишне уплаченных налогов, которые перечислялись изначально до 1 января 2023 года, но переплата отразилась уже на ЕНС (то есть до вступления в силу Закона № 263-ФЗ). Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 11.10.2024 по делу № А60-13370/2024-АК указал, что право налогоплательщика на возврат средств сохраняется независимо от технологических ограничений системы ЕНС [19]. Здесь возможны несколько случаев.

Первый случай – сумма переплаты образовалась более 3 лет назад до 1 января 2023 (фактически до введения в действие Закона № 263- ФЗ). В результате верификации сальдо на 1 января 2023 года, сумма переплаты по действующему на тот момент законодательству (п. 7 ст. 78 НК РФ) являлась невозвратной (прошло более трех лет), следовательно, и на ЕСН не учитывалась, на что указывала ФНС России [15].

Второй случай – переплата не имеет давности 3 года и обнаружена до 1 января 2023 года (то есть до вступления в силу Закона № 263-ФЗ). В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 4 Закона № 263-ФЗ, которым введен ЕНС, такие денежные средства образуют положительное сальдо ЕНС. Это единственный вариант, при котором проблем у налогоплательщиков не возникло, и зачет или возврат переплат производится в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ в новой редакции.

Третий случай аналогичен второму, но с той оговоркой, что о переплате неизвестно на конец 2022 года, а это является обязательным условием для формирования сальдо ЕНС. Здесь у налоговых органов и налогоплательщика, перечислившего излишне и желающего вернуть свои денежные средства, возникают проблемы. Дело в том, что с 1 января 2023 года переплаты более не отражаются по старым правилам: они просто учитываются при формировании общего сальдо. На дату перехода к ЕНС (1 января 2023 года) выводится так называемое верифицированное сальдо – без учета переплат, о которых на тот момент не было достоверной информации, в том числе по причинам, связанным с задержками со стороны банка или казначейства. Таким образом, денежные средства, поступившие в бюджет с опозданием и не включенные в верифицированное сальдо, считаются неучтенными, что безусловно будет основанием для возникновения налогового спора.

При этом, в Определении Верховного Суда РФ (далее – ВС РФ) от 27.01.2025 № 309-ЭС24- 18347 Суд обратил внимание, что при ошибочном списании с ЕНС сумма возврата должна включать проценты [14].

С момента открытия ЕСН направить в зачет будущих налогов или вернуть возможно только его положительное сальдо, на котором переплата прошлых лет, выявленная позже 2023 года, учтена быть уже не может. Такой вариант, вводя ЕНС, законодатель не предусмотрел. Соответственно, и в порядке уточнения не представляется возможным технически изменить суммы, которые на ЕСН не учтены.

К изложенному добавим, что в п. 8 ст. 4 Закона № 263-ФЗ специально подчеркнута невозможность рассмотрения даже заявленных до 31 декабря 2022 года требований о возврате излишне уплаченных налогов уже после введения ЕСН. Все должно быть отражено на этом счете и затем уже, при желании налогоплательщика, зачитываться или возвращаться по новым правилам (соответственно, ст. 78 и 79 НК РФ), что представляется не вполне конституционным.

Рассмотрим пример ситуации, возникшей у налогоплательщика до введения ЕНС, и до вступления в силу Закона № 263-ФЗ. Переплата суммы 8230,53 руб. образовалась в 2019 году после возврата гражданину (условно назовем его З.) сумм подоходного налога за выплаты по ипотечному кредиту. В 2023 году З. обратился в налоговую инспекцию с заявлением о принятии указанной суммы в зачет подлежащих уплате налогов за 2022 год, однако получил ответ, что на ЕСН сумма не отражена за давностью переплаты, а отражена в некоем Журнале переплат свыше трех лет. После многочисленных обращений, звонков на «горячую линию» по вопросу возврата средств гражданину разъяснили, что данный вопрос в настоящее время решить невозможно, и поскольку на ЕСН переплата по налогу не отражена, она «сгорела», поскольку З. не успел своевременно вывести денежные средства. Кроме того, З. предложили обратиться в инспекцию по месту жительства с заявлением восстановить данную переплату, а в случае отказа обратиться в суд. Обращение на «горячую линию», открытую к выступлению Президента РФ 14.12.23, дало результат: было получено разъяснение о том, что соответствующее решение планируется принять в ближайшее время путем внесения дополнений в Закон № 263-ФЗ.

Необходимо отметить, что не урегулирован надлежащим образом вопрос неучтенных на ЕСН переплат. Судебная коллегия по административным делам ВС РФ в Кассационном Определении от 09.04.2025 № 20-КАД25-1-К5 подчеркнула, что выявленные в практике пробелы в регулировании возврата переплат по ЕНС требуют незамедлительного устранения [8]. Эксперты аудиторско-консультационной группы «Коллегия Налоговых Консультантов» еще в конце 2022 года предлагали бухгалтерам списывать неучтенные на ЕСН на 01.01.2023 года суммы переплат, поскольку принятые нормы законодательства не позволяют их зачесть или вернуть [6]. Представляется весьма спорным указанная выше позиция с учетом судебной практики КС РФ.

Обоснованной выглядит точка зрения С.В.

Овсянникова: «система ЕНС носит учетный, а значит, производный характер, вторичный по отношению к объекту учета - действительным налоговым обязательствам и перечисленным суммам налоговых платежей» [10, с. 68]. Это означает, что сам по себе факт неотражения переплаты налога на ЕСН вовсе не является основанием для признания данной переплаты несуществующей, а налоговой обязанности – «перевыполненной». Неотражение на ЕНС тех или иных сведений о фактах не может лишать правового значения сами факты (отношения), если им такое значение придается законом. Безусловно, переплата должна отражаться налоговыми органами в другом порядке.

Следует указать, что несмотря на наличие переплаты, доказать принадлежность денежных средств затруднительно, что также сложно при обратной ситуации (когда переплата отсутствует на ЕНС). Возникает необходимость обращения в суд для установления факта принадлежности переплаты конкретному налогоплательщику, а также порядка и даты ее образования.

В рассматриваемой ситуации возможно применение по аналогии норм гражданского законодательства, в частности норм о сроке исковой давности и о неосновательном обогащении.

Совпадение трехлетнего срока исковой давности (ст. 196 Гражданского кодекса РФ [4] (далее – ГК РФ)) и трехлетнего срока обращения за возвратом переплат налогов, который до последних изменений был установлен пунктом 7 ст. 78 НК РФ, а сейчас – подпунктом 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, представляется не случайным.

В юридической литературе неоднократно подчеркивалось влияние гражданского права на налоговое, как минимум в вопросе юридической ответственности [1, с. 75-79]. Нормы ГК РФ и НК РФ применялись в совокупности ВС РФ, в частности, в деле о переплате налога на имущество.

Его суть состояло в том, что общество изменило кадастровую стоимость имущества в 2021 году, а в 2023 году обратилось за возвратом переплаты в связи с иной кадастровой стоимостью за период 2016-2019 годы. Суды нижестоящих инстанций требование общества удовлетворили, поскольку между моментом уточнения кадастровой стоимости и обращением за возвратом переплаты налога прошло менее 3 лет. Однако ВС РФ посчитал, что возврат переплаты возможен не за все предыдущие периоды, а только ретроспективно за три года с момента обращения за этим возвратом. Примечательно, что суды всех инстанций при рассмотрении дела применяли статью 200 ГК РФ о начале течения срока исковой давности. В контексте рассматриваемого вопроса о сроках давности интерес представляет также позиция ВС РФ, выраженная в Определении от 01.03.2023 № 18-КАД22-55-К4 [7]. В данном Определении ВС РФ по аналогии с нормами ГК РФ о том, что срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало (должно было узнать) о нарушении своего права, указывает, что срок давности в налоговых правоотношениях должен связываться с надлежащим исполнением обязанности налоговых органов информировать лицо о переплате. Если же информация своевременно не предоставлена, то трехгодичный срок для разрешения вопроса о возврате (зачете) переплаты течет с момента фактического получения информации налогоплательщиком. При этом причина возникновения переплаты правового значения не имеет. Указанная судебная практика приведена в отношении случаев образования переплаты до 1 января 2023 года и до Закона № 263- ФЗ. Учитывая, что ранее были разные сроки уплаты налогов и по отдельным налогам существовала обязанность предоставления налоговой декларации (транспортный, земельный и налог на имущество).

Рассмотренные позиции также свидетельствуют о невозможности лишения налогоплательщика права на возврат переплаты по налогу только на том основании, что она не включена в ЕНС.

Убеждены, что проблема остается нерешенной. Обозначается несколько взаимосвязанных вопросов: причины их возникновения и правовая неопределенность в их урегулировании. Даже при положительном разрешении судебного спора взыскать переплату затруднительно, если на ЕНС отсутствует положительное сальдо (ст. 78 НК РФ). Представляется обоснованным, что до внесения надлежащих изменений в главу 12 НК РФ наибо- лее предпочтительным для налогоплательщика является обращение в суд с самостоятельным имущественным требованием о возврате излишне уплаченного налога из бюджета. Считается, что такие дела должны рассматриваться аналогично гражданско-правовым спорам о взыскании неосновательного обогащения. Такой подход поддерживает, в частности, А.Б. Иванюженко, который понимает обязательство по уплате ЕНП как «сделку лица с казной» [5, с. 70], откуда следует, что нарушения в отношении формирования сальдо ЕНС должны рассматриваться как злоупотребление правом, устранение которого возможно посредством применения в налоговых отношениях института неосновательного обогащения.

Рассматриваемый вариант не является единственным. В отдельных случаях проблему удается решить только посредством обращения в налоговые органы, однако отсутствие действенного правового механизма вынуждает применять аналогию законодательства.

В заключение, следует подчеркнуть, что в проблеме возврата из бюджета излишне уплаченных налогов речь идет не о неконституционности каких-либо положений нового законодательства об ЕНС, а о несоблюдении базовых принципов гражданского и налогового законодательства со стороны государственных органов. Последние, в свою очередь, не видят действенного механизма возврата излишне уплаченных налогов, хотя и осознают, что обязанность их вернуть однозначна существует, но их действия ограничены положениями главы 12 НК РФ. В условиях цифровизации налоговых правоотношений введение ЕНС существенно меняет сущность права налогоплательщика на возврат переплаченных налогов. Если ранее налогоплательщик мог однозначно определить сумму переплаты и потребовать ее возврата (конкретно по налогу и налоговому периоду, а также по конкретному объекту налогообложения), то в настоящее время он должен ориентироваться на баланс ЕНС, где фактически возникает новое понятие – эквивалент переплаты в виде положительного сальдо. Переплата, как и ранее, возникает по конкретному налогу и налоговому периоду, тогда как положительное сальдо формируется в результате исполнения совокупной налоговой обязанности в большем объеме; до тех пор, пока эти правовые категории не будут четко разграничены на законодательном уровне, сохраняется высокая вероятность судебных споров и правовой неопределенности при возврате излишне уплаченных сумм. Представляется целесообразным внести поправки в главу 12 НК РФ, а также дополнить разъяснениями Постановления Пленума ВС РФ, закрепив в ст. 78 НК РФ четкий механизм возврата излишне уплаченных до 1 января 2023 года сумм налогов с указанием понятных и последовательных действий, как для налогоплательщика, так и для налогового органа, в переходный период применения новых правил. Необходимо урегулировать законодательным образом, отразив в главе 12 НК РФ, вопрос о неотражении переплаты на ЕНС (образовавшейся до 1 января 2023 года). Полагаем, что до внесения соответствующих изменений, вопрос остается неурегулированным, поскольку реальную гарантию возврата денежных средств на ЕНС (и даже не отраженную на нем) может дать только обращение в суд с надлежащим правовым обоснованием, учитывая положения гражданского и налогового законодательства.

Полагаем, что введение ЕНС является положительным нововведением, упрощающим взаимодействие налогоплательщика с налоговыми органами, одним из основных направлений в налоговом администрирования. Однако для достижения полной эффективности механизмов реализации налогового администрирования необходимо устранить существующие правовые пробелы путем внесения соответствующих изменений в главу 12, ст. 78 и 79 НК РФ.